La revisión del sujeto pasivo en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD): algunas consideraciones

José M. Domínguez Martínez y José Mª López Jiménez

El sistema hipotecario español ha sido sometido durante los últimos años a una auténtica “prueba de resistencia”, y, prácticamente, todos sus elementos y las cláusulas habitualmente incorporadas a las escrituras de préstamo han sido objeto de escrutinio por los operadores jurídicos y, en última instancia, por los tribunales.

Los mecanismos, judiciales y extrajudiciales, a disposición de los acreedores hipotecarios para resarcirse del impago de los créditos tampoco han quedado al margen de este escrutinio.

Una reflexión adicional sobre las consecuencias económicas de las decisiones judiciales y legislativas podría ser necesaria, a la vista de la “crisis del IAJD” de octubre y noviembre de 2018.

El buen funcionamiento del sistema hipotecario español, que ha posibilitado el acceso a la propiedad de una vivienda a millones de familias, se ha basado en cláusulas y prácticas que a lo largo de los últimos años, en distintos supuestos, han sido puestas en entredicho a raíz de dicho escrutinio, con el resultado de la declaración del carácter abusivo de una parte de ellas.

Así ha sido determinado por los tribunales españoles y, particularmente, dada la creciente autoridad de su doctrina, por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que se ha erigido en el supremo intérprete de la Directiva sobre las cláusulas abusivas en los contratos celebrados con consumidores, que fue aprobada en 1993 y transpuesta en España en 1998. La Constitución española ya consagró en 1978 la defensa de los consumidores y usuarios entre los principios rectores de la política social y económica (artículo 51).

En buena técnica jurídica, al menos a la vista del actual estado de la regulación europea y española, y al margen de ciertas particularidades que pueden concurrir en los usuarios de determinados servicios como los financieros, la abusividad debe vincularse necesariamente con los destinatarios finales de bienes y servicios, no con quienes intervienen en las fases intermedias del ciclo productivo, que gozan, en teoría, de más medios para velar por sus propios derechos e intereses.

Sin embargo, tras el cuestionamiento del contrato de préstamo hipotecario desde un punto de vista normativo y procesal, el replanteamiento de la práctica seguida durante décadas en la constitución de las hipotecas ha alcanzado al ámbito de los “gastos hipotecarios”, entre los que, como es notorio, además de los relacionados con la intervención notarial o registral, hay que incluir los tributarios.

Esto provoca que hayan de ser aplicados dos tipos diferenciados de razonamiento jurídico para unos aspectos comprendidos en una misma relación jurídica (el contrato de préstamo hipotecario), pues lo que puede ser válido para argumentar si una cláusula es abusiva podría no serlo para determinar quién es el sujeto pasivo de un tributo[1].

Además, dado el principio de especialización de los tribunales españoles —o de sus salas y secciones— por razón de la materia, resulta que para unos aspectos (defensa del consumidor, eventual carácter abusivo de una cláusula contractual) puede ser competente un tribunal, sala o sección y, para otros (implicaciones tributarias), uno diferente. A pesar de todo, el ordenamiento jurídico representa lo que su propia denominación denota, esto es, orden y sistemática, luego, en último término, la respuesta jurídica global a una misma realidad debería ser armónica.

Por todo ello, a propósito de una cláusula contractual que atribuía  “indiscriminadamente y sin distinción, el pago de todos los gastos e impuestos al prestatario”, el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en su sentencia nº 147/2018, de 15 de marzo de 2018 (y en otra posterior de la misma fecha), determinó que desde el punto de vista civil esta cláusula debía ser considerada abusiva. Sin embargo, es más que evidente que existe una diferencia sustancial entre la atribución entre las partes de los gastos originados para la formalización de un contrato y el cumplimiento de las obligaciones fiscales aparejadas a los hechos imponibles generados. Ninguna de las partes tiene capacidad dispositiva para apartarse de las normas legales establecidas al respecto.

Lo anterior puede ayudar a explicar que, en cuanto al pago del IAJD, con apoyo en la normativa tributaria y en su interpretación por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo), la Sala de lo Civil estableció que, “en lo que respecta al pago del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto al derecho de cuota variable en función de la cuantía del acto o negocio jurídico que se documenta, será sujeto pasivo el prestatario”, tal y como literalmente dictaba la normativa tributaria de aplicación.

De este modo, pareció establecerse una lógica coordinación entre los ámbitos de lo civil y de lo tributario, y una ratificación de la dicción literal recogida en el texto regulador de la tributación asociada a la constitución de préstamos hipotecarios (IAJD).

Sin embargo, la situación cambió súbita, inesperada y radicalmente, por:

• La nueva doctrina de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Supremo, con el giro jurisprudencial iniciado por la sentencia nº 1505/2018, de 16 de octubre de 2018 (y otras posteriores con el mismo recurrente —Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas Vaciamadrid, S.A.— y objeto), que determinó la anulación del párrafo segundo del artículo 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (“Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”), y que el sujeto pasivo del IAJD debería ser el prestamista.
• La rectificación de la anterior doctrina de la Sección 2ª, tras dos días de deliberaciones, por el Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, para concluir, nuevamente, con el voto favorable de 15 magistrados y el desfavorable de 13, que el sujeto pasivo del IAJD debería ser el prestatario. Según la nota de prensa del Poder Judicial de 6 de noviembre de 2018, “El texto de las sentencias se conocerá en los próximos días”. Cuando escribimos este artículo, las resoluciones judiciales (de la nota se desprende que son varias) no se han publicado.
• La publicación, a continuación, del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que fija legalmente que el sujeto pasivo del IAJD será, desde su entrada en vigor, el prestamista.

El análisis detallado de todo lo anterior requeriría un estudio profundo desde diversos prismas (legal, tributario, económico, judicial, social, político, sociológico…), que ahora no pretendemos acometer, aunque sí enunciaremos algunas cuestiones para acompañarlas, sucintamente, de algunas consideraciones.

¿Concurre un supuesto de extraordinaria y urgente necesidad que justifique el empleo de un real decreto-ley para modificar el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre?

El artículo 86.1 de la Constitución dispone que “En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general”.

Ateniéndonos al sentido de la última decisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, la situación, en lo que atañe al IAJD, volvía a retrotraerse a la que, durante más de veinte años, ha venido prevaleciendo, a saber, la de atribución de la condición de sujeto pasivo, en el caso que nos concierne, al prestatario.

De esta manera, después del efímero período de “interregno”, quedaba disipada la incertidumbre, y ello sin perjuicio de que quedase abierta la vía legislativa para una posible revisión del tratamiento fiscal.

La garantía de la previsibilidad en la aplicación del Derecho, es decir, la seguridad jurídica en el sector hipotecario es un elemento fundamental, en beneficio de los consumidores, en primer lugar, pero, por la función de financiación de la economía que desarrollan, también de las entidades de crédito españolas y sus inversores, y, más en general, de la percepción en el exterior de España como país fiable y seguro, que tanto esfuerzo ha costado forjar.

Si repasamos la reciente historia judicial española, no se encontrarán casos como este. El mercado hipotecario, para su adecuado funcionamiento, requiere que todas las partes implicadas tengan un ajustado conocimiento de cuáles serán los costes generados por la constitución de una hipoteca y de quiénes deberán asumirlos.

Para las Administraciones Públicas, como perceptoras de los impuestos devengados, con independencia de qué parte los satisfaga, se trata de una cuestión crucial. Como lo es la seguridad jurídica para todas las partes concurrentes. En tal sentido, la eventual introducción de un efecto retroactivo del cambio de criterio, que parece que ha sido evitado, habría desarbolado de lleno la seguridad jurídica que ha venido rigiendo en relación con la aplicación del IAJD.

Clarificada la situación por el alto tribunal, es un asunto opinable concretar el plazo temporal aconsejable para proceder a la revisión del tratamiento fiscal, pero no deja de llamar la atención que una cuestión durante tanto tiempo pacífica, conocida y aceptada por todos, haya suscitado tal dosis de urgencia.

¿Es el Real Decreto-ley 17/2018 la solución definitiva a la situación creada?

El Real Decreto-ley aún debe superar su debate y votación en el Congreso de los Diputados. El apartado 2 del artículo 86 de la Constitución dispone que “Los Decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o derogación […]”.

Lo que ofrecería más garantías a todos los interesados sería su tramitación por el procedimiento de urgencia, en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación, como proyecto de ley (apartado 3 del artículo 86).

¿Tendrá el Real Decreto-ley 17/2018 eficacia retroactiva?

No. El apartado IV del preámbulo del Real Decreto-ley señala que “la modificación normativa se aplicará a aquellos hechos imponibles que se devenguen en adelante, es decir, a las escrituras públicas que se formalicen a partir de la entrada en vigor de la norma”.

La entrada en vigor se ha producido al día siguiente de la publicación de la norma en el BOE, es decir, el 10 de noviembre de 2018 (Disposición final tercera. Entrada en vigor).

¿A quién beneficia el hecho imponible objeto de gravamen?

Según el artículo 29, párrafo primero, del Real Decreto Legislativo 1/1993, “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.

El Real Decreto-ley 17/2018 precisa, al añadir un párrafo segundo a aquel artículo, que “Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista”.

Parece distinguirse entre préstamo, que beneficia al prestatario, e hipoteca, que interesa al prestamista. Sin duda, la hipoteca es accesoria del préstamo y se constituye en último término en beneficio del concedente de crédito. Ahora bien, es probable que si el prestamista no contara con la hipoteca como garantía, más allá de la genérica responsabilidad patrimonial universal del deudor (artículo 1.911 del Código Civil), las condiciones financieras de los préstamos serían menos favorables para los solicitantes de crédito. Por lo tanto, este interés que sirve para determinar el sujeto pasivo debería ser, cuando menos, compartido.

¿Repercutirán las entidades de crédito en la clientela el mayor coste asociado a la concesión de crédito hipotecario?

Antes de contestar esta pregunta hay que recordar que, de ahora en adelante, el IAJD se convierte en un coste más de producción de los préstamos hipotecarios por parte de las entidades bancarias. No es que, desde la lógica económica más elemental, hayan de incorporar dicho coste a la hora de formar sus precios, sino que, además, están obligadas a hacerlo en aplicación de la normativa financiera. Para ser rentable, un banco, como cualquier otra empresa, ha de poder recuperar los costes mediante la venta de sus productos y la contratación de sus servicios. Ahora bien, ese objetivo se cumplirá siempre que los precios sean competitivos y logren atraer suficiente demanda en el mercado. De no ser así, deberá adoptar medidas de reducción de costes o, eventualmente, desaparecerá del mercado.

No hay que descartar, consiguientemente, que este mayor coste termine siendo asumido, finalmente, por los clientes, a través de un mayor tipo de interés o de nuevas comisiones o mayores importes de las existentes. Desde el punto de vista empresarial, no habría nada que reprochar a las entidades, siempre que, como es natural, se respetara la normativa sobre defensa de la competencia.

Ahora bien, partiendo de que la política de precios varía de unas entidades a otras, no sería descartable la no repercusión, lo que podría permitir, en un escenario de subida generalizada de tipos o comisiones, que estas entidades obtuvieran una ventaja competitiva. De ser percibida esta circunstancia por la clientela, el mayor coste para la entidad se podría ver compensado por un mayor volumen de negocio y, por tanto, por el cobro de más intereses y más comisiones.

¿Tiene, en realidad, tanta trascendencia que el sujeto pasivo sea el prestamista o el prestatario?

Como pone de manifiesto la teoría económica de la incidencia impositiva, es irrelevante sobre cuál de las dos partes de un mercado, los oferentes o los demandantes, se exija formalmente un impuesto. Como se expone en un post anterior del blog “Tiempo Vivo” (https://neotiempovivo.blogspot.com/2018/10/la-mejora-de-la-ensenanza-universitaria.html), la realidad económica nos reserva algunas sorpresas en esta materia.

¿Tiene razón de ser este impuesto desde el punto de vista de la Hacienda Pública?

Como es bien sabido, el sistema impositivo español se sustenta en el principio de la capacidad económica, que no parece que sea especialmente aplicable en relación con el caso que nos ocupa. Más bien habría que apelar al principio del beneficio, aspecto que ya ha sido comentado. Sin embargo, se da la circunstancia de que los servicios públicos obtenidos con motivo de la formalización de hipotecas están sujetos a cargas específicas.

A mayor abundamiento, desde esta perspectiva, cabría plantearse si, a tenor de la realización de una operación idéntica en alcance y contenido, tiene sentido que puedan existir amplias divergencias en los tipos de gravamen en función del territorio. Igualmente esto nos llevaría a una reflexión acerca del nivel de gobierno más adecuado para el establecimiento de las competencias normativas, así como para la asignación de la recaudación obtenida.

¿Se facilita con cambios normativos como el analizado la integración de los mercados de crédito en la Unión Europea?

Cabe igualmente reflexionar acerca de la integración de los mercados financieros, tanto a escala nacional como de la Unión Europea. La heterogeneidad de las situaciones existentes en conexión con la tributación de las escrituras de préstamo hipotecario es incoherente con el objetivo de avanzar hacia una mayor integración de los mercados de crédito hipotecario, como pretende la Directiva 2014/17/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de febrero de 2014, sobre los contratos de crédito celebrados con los consumidores para bienes inmuebles de uso residencia.

[1] Quizás merezca ser recordada la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, contenida, entre otras, en la sentencia (Sala Quinta) de 7 de agosto de 2018 (asuntos acumulados C‑96/16 y C‑94/17):

“43. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tal como resulta del considerando decimotercero de la Directiva 93/13, la exclusión del ámbito de aplicación de esta Directiva prevista en el citado artículo 1, apartado 2, se extiende a las disposiciones de Derecho nacional aplicables a las partes contratantes, tanto si son normas imperativas como si se trata de normas dispositivas, es decir, de normas que únicamente se aplican si las partes no han dispuesto otra cosa. Tal exclusión se justifica por el hecho de que es legítimo presumir que el legislador nacional ha dispuesto un equilibrio entre el conjunto de derechos y obligaciones de las partes en determinados contratos, equilibro que el legislador de la Unión ha querido expresamente preservar (véase, en este sentido, el auto de 7 de diciembre de 2017, Woonhaven Antwerpen, C‑446/17, no publicado, EU:C:2017:954, apartados 25 y 26 y jurisprudencia citada).

44. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende sustancialmente que la referida exclusión abarca las disposiciones legales o reglamentarias imperativas distintas de las que se refieren al control judicial de las cláusulas abusivas, especialmente las relativas a la amplitud de las facultades del juez nacional para apreciar el carácter abusivo de una cláusula contractual (véase, en este sentido, el auto de 7 de diciembre de 2017, Woonhaven Antwerpen, C‑446/17, no publicado, EU:C:2017:954, apartado 27 y jurisprudencia citada)”.

(Este “post” se ha publicado simultáneamente en los blogs “Tiempo Vivo” y “Todo Son Finanzas”)